企业破产程序中的若干税收法律问题分析

作者：北京市信之源律师事务所

　　受市场经济竞争规律的影响，企业在发展的过程中会出现优胜劣汰的现象。而市场淘汰失败企业最主要的渠道之一就是宣布破产，这也是市场经济发展到某一阶段必然出现的法律现象。但随着新破产法的出台与确立，人们发现其税收债权的规定较为简单，且在实际运用过程中会与《税收征管法》产生较大的冲突与矛盾。因此，法律工作与研究者就要在维护好普通债权人利益，不损害税收债权的基础上来进一步加大对企业破产程序中若干税收法律问题的研究。

　　一、处理税法和企业破产法关系间的基本原则

　　针对企业破产程序中所涉及的若干税收问题，企业破产法与税法二者之间一定要有一方妥协。我国企业破产法提出，要进一步对企业破产程序进行规范，以此来确保债权债务处理的公平性，从根本上维护债权人与债务人的正当权益，维持市场经济现有的秩序。而我国税法则提出，要对现有的税收征收与缴纳程序进行规范，强化税收征收管理工作，进而保证我国税收收入的稳定性与纳税人的正当权益，有效促进我国社会经济的健康发展。从本质上来讲，企业破产法与税法之间并没有明确的冲突。但其最终的问题归结于在破产前提下，企业无法保障可以偿还全部的债权。基于此，企业破产法最终的侧重点就是要统一看待每一位债权人的债权偿还问题，并尽量做到公平、公正;而税法的侧重点则是站在公法的角度，将税务机关当作债权人，给予税款特殊的权利，优先偿还。由此可知，企业破产法更为公平合理。但在税收法定的基础上，若无法满足税法要求，提供不了充足的公共服务与产品，就会严重损害公众的利益。为此，在上述基础上制定一套可行性较高的规则是十分重要的。与此同时，该规则应该建立在企业破产法的基础上，而不是将税法作为修改规则制定的基础。总的来说，决定该规则的虽然不是税法，但却允许某些地区为税法破例。承认有限的税收优先权，依据税收债权的多个部分，明确偿还顺位，并实施进一步的细化。处于公法的角度，税法明确国家作为特殊债权人，并赋予税款优先偿还的权利。而企业破产法则是遵循公正性与合理性。但在税收法定的基础上，若无法满足税法要求，且不能提供充足的公共产品与服务，就会损害公众的正当权益。因此，解决这一矛盾的另外一种方法就是将不足的税款平均到其他纳税人身上，但由于这一举措对于广大的社会公众是不公平的。因此就要站在公共财政的角度，为确保社会公共的利益来设置税收优先权，确保其存在的合理性。防止纳税人借此避税、偷漏税的法律漏洞，避免纳税人出现违法行为。破产程序启动后，若法律无法有效解决矛盾，企业就要承认人民法院至高无上的地位，并尊重其裁决结果。具体来说，就是要让人民法院来平衡各方利益。在这种情况下，税务机关要站在债权人的立场上，向法院提出诉求，而不能强行应用行政机关执法这种方式来要求债权人优先满足自己的诉求。

　　二、破产程序中的税收优先权问题

　　(一)税收滞纳金的偿还顺位一直以来，税法中明确指出，针对税收滞纳金和税款本金都要一视同仁的对待。但我国《企业破产法》与司法解释中却有不同的地方。在企业破产案件被受理前，其间产生的一切税收滞纳金都被划分为普通破产债权;在企业破产案件被正式受理后，其间产生的税收滞纳金就不再属于破产债权。根据我国现行《税收征管法》的相关规定，结合税收滞纳金的性质争议，可以将其总结成三种观点：第一，税款利息，要带有惩罚性;第二，行政罚款;第三，行政强制执行中的执行罚款。但大部分法律研究工作者认为，即使我国目前的税收滞纳金的征收比例要高于同期银行利率，但其仍旧是利息性质的。(二)税务机关负责征收各项“费”的偿还顺位由税收机关征收的“费”目前有两种：其中一种为税的教育费附加，具体也包含地方教育费附加。这是在以往税收立法不健全与成熟的背景下所产生的一种奇怪现象，故意将“税”说成“费”，这就会在无形中为税法的执行与解释增加很多不必要的麻烦。而解决该麻烦最直接有效的方法就是加快税制改革，尽快增设教育税，去除教育费附加，促使其早日成为正常的税种。但受我国目前整体税收现状的影响，是没有必要单独设立教育税的，因此将其直接剔除或取消更为恰当。另外一种是国地税机关合并后，多数“费”就会由税务机关代征，其中较为典型的是养老保险。在此期间，由于税务机关仅仅是站在征收管理的角度来负责收费工作的，因此其在法律方面的依据并不是税法，而税法也不能够决定优先权。与此同时，在企业破产程序中，偿还顺位确定与税法之间也没有任何联系。但却不难看出，可以对偿还顺位进行确定，但并非一定会被放到最后。例如，养老保险就应该享受民事债权对待，并享受企业破产法中的优先权。(三)税务机关行政处罚的偿还顺位行政机关要对破产企业债务人进行行政罚款处理，并给予其相关的惩罚性债权。在司法解释中，最高人民法院也要将其视为除斥债权到劣后债权的变化。在处理企业破产程序的过程中，该种方法可以更好地平衡与拿捏各方主体的利益，具体原因主要包括以下两点：第一，由于行政罚款并非财产性权利，因此不可与基本债权享受同等的对待。针对这一问题，若税务机关站在特殊债权人的角度，就不应该给予照顾，而是应该根据《企业破产法》的规定来进行行政罚款;第二，由于行政罚款的最终目的是由税务机关来维护国家的经济效益，因此不将其包括在破产债权偿还范围内也是十分合理的。即便其债权处理不当，也不会影响到其他债权人的合理权益。

　　三、破产程序中的其他涉税问题

　　(一)破产管理人在破产程序中涉税问题上的角色承担在企业破产程序中，破产管理人是由人民法院认定的，并要求其负责企业财产清算事务的一个机构。而管理人则是由人民法院指派的，二者之间相互为委托关系。但从二者本质上来讲，管理人员与债务人又分别属于不同的主体，这主要是因为其都不具备破产企业财产的拥有权，因此既不是所有人，在税法角度上也不属于一般纳税人。特别是在破产程序中，当企业被“冷冻”后，债务人也不能做出决策的情况下，管理人就可以处置财产，负责相关的涉税事宜，具体来讲就是要承担相应的税收法律责任。基于此，针对破产管理人在破产程序中涉税问题上的角色承担问题，可以根据以下内容进行区分：当管理人负责处理涉税问题的过程中，若债务人无任何差错，管理人也非直接由债务人委托的情况下，若因决策失误或者是过错而引起的惩罚性法律责任，如罚款等，这些均应该由管理人一人承担。但在这一过程中，根据正常的税法规定，在不缴或少缴税款的前提下而产生的一系列好处，应该由所有者的债务人享受。为此，此过程中所产生的补缴税款与滞纳金也应由债务人承担。该结论和企业破产法中的规定是一致的，若管理人没有依据相关法律尽到自己的责任，履行自身的职责，人民法院可以对其进行罚款处理的规定与要求是一致的。(二)破产财产处置的税费承担模式破产财产处置的税费主要是指在处理破产企业财产时，通过拍卖、变卖等方式实现变现期间，因买卖交易活动而形成的税费，如增值税、土地增值税、所得税等。该税费在正常情况下应该由卖方负担，但目前在司法拍卖环节中，人民法院会在拍卖公告中对权属转移期间所产生税费进行明确的说明，并标识出该税费应该由竞买人承担。在这一过程中，大多纳税人都为破产企业，因此破产企业要承担相关税款的缴纳义务。这一规定虽然是税法明确规定的，但却没有反对在民事方面，与第三方约定由破产企业承担税款。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》规定：在网络司法拍卖过程中所产生的税费，应该根据法律规定，由相应的主体承担;无明确规定的，或规定不明确的，则应该由人民法院依据相关法律原则，结合案件情况来进一步确定承担税费的主体与具体数额。在这种情况下，出于税法的角度，第三方已经不是纳税人，在民事上的合约也不能够与税法的规定相抗衡。为此，应该由交易双方约定来替代税法规定在具体实践中是不合理的，即便人民法院在拍卖公告中明确指出，权属转移环节中所产生的所有税费均由竞买人承担，但也有一些越俎代庖的嫌疑，且缺少明确的法律依据。基于此，若非税法规定，第三方不应承担相关的税法法律责任，税务机关就不能强迫第三方追缴税款。在此基础上，若没有根据法律规定来及时足额缴纳税款，就要依法追究破产企业的税收法律责任，而不应该追究第三方的责任。总之，上述情况在我国税法中是普遍存在的一种现象，不只是会发生在企业破产程序中。

　　总而言之，在当前社会背景下，信用已经成为个人、企业在交易活动中不可或缺的一部分，且可以利用其信用来获取他人的财产与信任。而破产又是一种市场经济发展到某一阶段必然出现的法律现象。因此，破产法就要为利益主体提供有效的法律保护，并以此为己任，根据市场经济与社会发展的实际情况来进行不断的调整与完善，以此来更好地平衡各利益主体之间的利益关系，以防出现某个主体以损害其他主体利益来维护自己不正当权益的情况发生，维护我国现阶段良好的破产秩序。